小智 2月18日，A股上市公司国光电器股份有限公司发布《回购报告书》，披露股票回购方案。《回购报告书》称，国光电器将使用自有资金以集中竞价交易方式回购公司部分社会公众股，本次回购股份将用于实施员工持股计划或者股权激励计划。巨潮资讯网公布信息显示，这是自2023年开年以来第34家发布《回购报告书》的A股上市公司。随着股票回购活跃度的提高，相关涉税问题需要引起上市公司关注。
2022年超1100家上市公司回购股票
股票回购，是上市公司利用现金等方式，从股票市场上购回本公司发行在外的一定数额股票的行为，是上市公司维护公司投资价值、改善资本结构或反收购的常用举措。实务中，也有部分上市公司因实施员工持股计划或股权激励计划而回购本公司股票。
2023年1月11日，科创板上市公司安恒信息发布公告称，拟使用自有资金通过集中竞价交易方式进行股份回购，回购股份将全部用于员工持股计划或股权激励，回购价格不超过150元/股，回购资金总额不低于人民币5000万元，不超过人民币10000万元。从回购主体看，上市公司自行回购较为常见，也有部分上市公司的回购主体为控股股东或实际控制人。
据媒体报道，2022年可谓是股票回购“大年”——全年共有1157家上市公司实施股票回购，同比增长超过15%，创历史新高，回购金额合计超过千亿元。2023年，上市公司股票回购依然活跃。笔者根据wind数据库统计，截至2月22日，共有286家上市公司实施股票回购。仅2月22日，就有10家上市公司发布股票回购相关公告，其中3家公司披露股票回购预案，1家公司披露股票回购实施进展，6家公司回购方案已实施完毕。
值得关注的是，2月17日，中国证券监督管理委员会《欺诈发行上市股票责令回购实施办法（试行）》正式发布实施，进一步丰富股票回购内容。根据该办法，股票的发行人在招股说明书等证券发行文件中隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容，已经发行并上市的，证监会可以依法责令发行人回购欺诈发行的股票，或者责令负有责任的控股股东、实际控制人买回股票。
回购用途不同，税务处理有明显差异
上市公司自行回购股票后，常见用途包括注销、作为库存股用于实施员工持股计划或股权激励、通过二级市场减持等。回购用途不同，涉及的税务处理也有差异。
上市公司回购股票后立即注销，不会涉及税务事项。
上市公司将回购的股票用于设立员工持股计划，涉及企业所得税。在设定员工持股计划的股票授予价格时，如果股票价格高于或等于股票的市场价格，上市公司应按企业所得税法规定结转财产转让所得或损失。对于员工持股计划的股票授予价格低于股票市场价格的情况，目前尚无明确规定，笔者建议上市公司参照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”），在员工持股计划参与对象的股票解禁时，将相关差额作为上市公司的工资薪金支出，在企业所得税税前扣除。
上市公司将回购的股票作为限制性股票用于股权激励，主要涉及企业所得税和个人所得税。企业所得税方面，上市公司需要依据18号公告的相关规定，按照股票的公允价格及数量，计算确定上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价，并可作为工资薪金支出依规税前扣除。个人所得税方面，上市公司需要依据相关政策要求，按照“工资、薪金所得”代扣代缴股权激励对象的个人所得税。
上市公司回购股票待股价回升后减持的，涉及增值税、印花税及企业所得税的税务处理。增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），单位转让上市公司股票需要按照“金融商品转让”缴纳增值税；企业所得税方面，上市公司应按企业所得税法相关规定结转财产转让所得或损失；印花税方面，根据印花税法要求，对于股票转让，需由转让方按千分之一的税率缴纳证券（股票）交易印花税。
实操环节诸多细节需要注意
在实操过程中，上市公司需要关注一些细节问题。
准确确定库存股的计税基础。上市公司回购股票再处置过程中，可能需要结转财产转让所得或损失，或者确定工资薪金支出，这就需要准确确定相关库存股的计税基础。根据企业所得税法实施条例，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。实务中，多数上市公司以自有资金回购股票，因此相关库存股的计税基础应按回购价格确定。
减持时注意准确计算增值税。根据财税〔2016〕36号文件，金融商品转让以卖出价扣除买入价后的余额作为销售额，计算相应税款。单位通过二级市场买入的，应以实际成交价作为增值税买入价，且买入价不含交易税费。上市公司需要注意，在计算减持回购股票的增值税时，不要将交易税费从卖出价中扣除。
准确进行税会差异的纳税调整。根据18号公告，存在等待期的股权激励，等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度税前扣除。在激励计划可行权后，方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。据此，在会计处理上，上市公司的股权激励费用应在等待期内计入成本费用；在企业所得税处理上，应计入行权日所在期间税前扣除。此外，会计处理时应按授予日权益工具的公允价值计算确定成本费用，税务处理时则按行权日股票的收盘价计算确定税前扣除金额。对于扣除金额和扣除时期的税会差异，上市公司需要在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。
及时办理股权激励报告与备案。根据规定，实施股权（股票）激励（含境内企业以境外企业股权为标的对员工进行的股权激励）的企业，应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》，并按照现行规定向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议等相关资料。如果激励对象个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。
依法扣缴激励对象个人所得税。实施股权激励的上市公司，应按照纳税义务发生时间要求，依据规定的计税方法及时扣缴员工股权激励所得的个人所得税。境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税。
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本文来源：《中国税务报》，作者：姜新录 吴健，作者单位：姜新录系吉林财经大学中国大企业税收研究所高级研究员，吴健系国家税务总局宿迁市税务局干部，关注【明税】订阅更多内容。
